Subventions conditionnelles selon IPSAS 23 : les erreurs fréquentes des ministères

IPSAS 23 régit les produits issus de transactions non onéreuses — impôts, subventions, dons et transferts. Pour la plupart des ministères, le principal domaine à risque est celui des subventions conditionnelles provenant d'agences donatrices. La norme pose un critère clair, mais son application pratique met en difficulté même les préparateurs expérimentés.

Condition et restriction : une distinction fondamentale

La distinction la plus importante d'IPSAS 23 est celle entre une condition et une restriction. L'une et l'autre sont des stipulations attachées à une ressource transférée, mais leurs conséquences comptables sont très différentes.

• Condition : l'entité doit restituer la ressource (ou l'utiliser d'une manière déterminée) si la stipulation n'est pas respectée. Un passif est comptabilisé jusqu'à ce que la condition soit remplie.
• Restriction : l'entité doit utiliser la ressource d'une manière déterminée, mais n'a aucune obligation de la restituer. Le produit est comptabilisé immédiatement.

Le critère n'est pas l'intention du donateur, mais ce que l'accord exige juridiquement. Si l'accord ne prévoit aucune obligation de restitution, la stipulation constitue une restriction, même si le donateur l'a qualifiée de condition dans sa correspondance.

Séquence de comptabilisation

• Recevoir la ressource (trésorerie, actif ou service en nature).
• Classer la transaction — onéreuse ou non onéreuse.
• Si la transaction est non onéreuse avec condition : comptabiliser un actif et un passif correspondant pour le même montant.
• Au fur et à mesure que la condition est remplie (jalon, échéance ou utilisation), réduire le passif et comptabiliser le produit.
• Indiquer le solde des conditions non remplies à chaque date de clôture.

Évaluation

Évaluer l'actif à la juste valeur à la date d'acquisition. Pour la trésorerie, cela est simple. Pour les services en nature, la juste valeur correspond au coût que l'entité aurait supporté pour se procurer le service — et non au coût interne du donateur.

“La plupart des constats d'audit relatifs à IPSAS 23 ne portent pas sur le fait que le produit a été comptabilisé, mais sur la qualité de la documentation de la condition, suffisante pour résister à un examen rétrospectif sur trois ans.”

Informations à fournir — ce que les audits signalent

• Le montant des produits comptabilisés au cours de la période, ventilé par catégorie principale.
• Le montant des créances comptabilisées.
• Les conditions non remplies et autres éventualités attachées aux ressources non encore comptabilisées en produits.
• Les actifs soumis à des restrictions quant à leur utilisation.

Le quatrième élément — l'information relative aux restrictions — est le plus souvent omis. Si une subvention restreint l'utilisation à un programme ou à une période déterminés, cette restriction doit être mentionnée même lorsque le produit a déjà été comptabilisé.

Interaction avec IPSAS 47

À compter du 1er janvier 2026, IPSAS 47 introduit le modèle de l'arrangement contraignant. Les contrats qui auraient précédemment été analysés au regard d'IPSAS 23 peuvent désormais relever du champ d'application d'IPSAS 47, selon que l'arrangement est contraignant et que l'entité a des obligations de performance. Pour les exercices ouverts à compter de la date d'entrée en vigueur, les préparateurs doivent d'abord appliquer l'analyse du champ d'application d'IPSAS 47, et ne recourir à IPSAS 23 que pour les transactions situées hors de ce champ.

Liste de contrôle pratique

• Identifier la ressource et la contrepartie.
• Lire l'accord — ne pas se fier à la correspondance.
• Classer les stipulations en conditions ou en restrictions.
• Comptabiliser un passif pour les conditions ; comptabiliser un produit pour les restrictions.
• Suivre les événements de réalisation des conditions tout au long de la période.
• Mentionner les conditions non remplies et les restrictions d'utilisation des actifs.
• Réévaluer au regard d'IPSAS 47 pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2026.